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2018高级会计师会计实务精选试题及答案第二套
甲公司为了扩大海外的市场，进一步提高企业的核心竞争力，2009年7月与美国A公司商讨股权转让事宜。有关本次合并及相关业务如下： (1)甲公司提出，支付2800万美元作为对价，收购A公司80%的表决权资本。2009年11月，甲公司与A公司分别召开了临时股东大会，通过了该股权转让协议。甲公司于2009年12月支付了该笔股权转让款2800万美元，2010年1月1日派出高管人员接管了A公司，更换了董事会成员。
(2)2010年1月1日，A公司可辨认资产的公允价值4000万美元，负债公允价值为1001000 0万美元。
(3)2010年7月1日，A公司将一项专利技术转让给甲公司，转让价款为200万美元，甲公司至年末尚未支付专利转让款。甲公司记账本位币为人民币，交易日即期汇率为1美元=7.7元人民币;取得专利后，将其折合为人民币入账并按照直线法摊销该无形资产，预计有效年限5年，残值为零。2010年末即期汇率为1美元=7.6人民币元。
(4)2010年末A公司资产总额为5000万美元，负债总额为1600万美元(假定资产的账面价值与其公允价值相同)。
要求： 1.分析甲公司合并A公司的日期，并指出该合并属于何种合并。
2.分析甲公司对A公司在合并日或购买日应采用的会计处理方法;并指出甲公司对A公司的合并中是否产生商誉。
3.分析合并日或购买日，甲公司如何编制合并会计报表。
4.分析甲公司取得专利权的外币交易日和年末资产负债表日应如何处理;计算该专利权和应付专利转让款在2010年末资产负债表中的金额。
5.请说明2010年末是否将A公司纳入合并范围;如纳入合并范围，说明应如何折算甲公司外币财务报表。
6.2010年末甲公司在编制合并财务报表时，请指出是否应重编合并资产负债表的年初数;并计算合并资产负债表中少数股东权益的金额。
参考答案： 1.合并日或购买日为2010年1月1日。甲公司对A公司的合并从合并方式看，属于控股合并。从合并中是否受同一方控制来看，该合并属于非同一控制下的控股合并。 按照《企业会计准则第20号——企业合并》规定，合并日或购买日是指合并或购买方实际取得对被合并方或被购买方控制权的日期，即被合并方或被购买方的净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方或购买方的日期。在实务中，同时满足下列条件的，通常可认为实现了控制权的转移：
(1)企业合并合同或协议已获股东大会等通过;
(2)企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准;
(3)参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续;
(4)合并方或购买方已支付了合并价款的大部分(一般应超过50%，并且有能力、有计划支付剩余款项;
(5)合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。据此，可以判断同时满足上述条件的日期为2010年1月1日，故合并日或购买日为2010年1月1日。
甲公司对A公司的合并从合并方式看，属于控股合并。甲公司通过支付2800万美元作为对价，取得了A公司80%的表决权资本，A公司成为甲公司的子公司，A公司保留了法人地位，属于控股合并。 从合并中是否受同一方控制来看，该合并属于非同一控制下的企业合并。准则规定，参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。一般集团外的并购属于非同一控制下的企业合并。显然，甲公司与美国的A公司之间不存在关联关系，此次合并不受任何一方的控制，该合并应属于非同一控制下的企业合并。又因为甲公司取得了A公司80%的表决权资本，因此是控股合并。
2.本次合并属于非同一控制下的控股合并，应采用购买法进行会计处理。购买方应当将为取得对被购买方的控制权而付出的资产的公允价值作为合并成本，对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉，商誉为400万美元。本案例中，合并成本为2800万美元，取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额为2400万美元[(4000-1000)×80%]，产生商誉400万美元(2800-2400)。应当说明的是，购买日长期股权投资成本为2800万美元，包含了商誉400万美元，在编制合并报表时，抵销长期股权投资后，在合并资产负债表中列示商誉400万美元(应折合为人民币)。
3.在控股合并情况下，合并日或购买日应编制合并会计报表，合并会计报表仅包括合并资产负债表。
本案例为非同一控制下的企业合并，在合并日甲公司只编制购买日的合并资产负债表。因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。甲公司的合并成本2800万美元与取得的甲公司可辨认净资产公允价值份额2400万美元的差额(即商誉400万美元)，应列示在合并资产负债表中。
4.甲公司应将专利转让款200万美元按照当日即期汇率1美元=7.7元人民币折合为1540万元人民币计入无形资产，同时记录应付专利转让款200万美元，折合为1540万元人民币计入其他应付款。年末资产负债表中无形资产的金额为1386万元人民币;资产负债表日应付专利转让款的金额为1520万元人民币。 按照规定，企业对于发生的外币交易，应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额。本案例中，甲公司应将专利转让款200万美元按照当日即期汇率1美元=7.7人民币折合为1540万元人民币计入无形资产，同时记录应付专利转让款200万美元，折合为1540万元人民币计入其他应付款。按照规定，在年末资产负债表日，应当按照下列规定对外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理：
(1)外币货币性项目，采用资产负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。
(2)以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。
本案例中，以历史成本计量的无形资产，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变记账本位币金额，即年末资产负债表中无形资产的金额为1386万元人民币(1540-1540÷5÷2)。应付专利转让款作为外币货币性项目，应采用资产负债表日即期汇率折算，即资产负债表日应付专利转让款的金额为1520万元人民币(200×7.6)，因资产负债表日即期汇率与初始确认时即期汇率不同而产生的汇兑差额20万元(1540-1520)，应计入当期财务费用。 5.应将A公司纳入合并范围;折算方法为：
(1)资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算;
(2)利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算;也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易日即期汇率近似的汇率折算。按照上述方法折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下以外币报表折算差额单独列示。
6.甲公司对A公司的合并属于非同一控制下的企业合并，不应该调整合并资产负债表的年初数。 A公司2010年末所有者权益=年末资产总额-年末负债总额=5000×7.6-1600×7.6=25840(万元人民币) 合并资产负债表中少数股东权益=25840×20%=5168(万元人民币)。
某企业集团是一家大型国有控股企业，持有甲上市公司65%的股权和乙上市公司2002000 0万股无限售条件流通股。集团董事长在2010年的工作会上提出，“要通过并购重组、技术改造、基地建设等举措，用5年左右时间使集团规模翻一番，努力跻身世界先进企业行列”。根据集团发展需要，经研究决定，拟建设一个总投资额为8亿元的项目，该项目已经国家有关部门核准，预计两年建成。企业现有的自有资金2亿元，尚有6亿元的资金缺口。企业资产负债率要求保持在恰当水平，集团财务部提出以下方案解决资金缺口：
方案一：向银行借款6亿元，期限4年，年利率10%，按年付息;
方案二：向银行借款6亿元，期限1年，年利率4.5%，按年付息;
方案三：直接在二级市场上出售乙公司股票，该股票的每股初始成本为18元，现行市价为30元，预计未来成长潜力不大;
方案四：由集团按银行同期利率向甲公司借入其尚未使用的募股资金6亿元。
方案五：发行集团公司股票3000万股，共计6亿元，发行后集团公司的第一大股东的股权被稀释，公司股权分散，不再属于国有控股。
方案六：不再向股东支付现金股利，从而节省2亿元现金;同时采取租赁设备的方法，减少另外4亿元资金支付。 要求： 假如你是集团总会计师，请比较各个融资方案后，选择较优方案，并说明理由。
参考答案： (1)如果选择方案一：该方法属于长期负债融资。 采用该种融资方法，企业资产负债率将上升(财务风险将提高、偿债能力将下降、资产负债率将难以保持在恰当水平);同时由于是长期借款，借款利率很高，会给公司带来较大的付息压力。
(2)如果选择方案二：该方法属于短期负债融资。 采用该种融资方法，资产负债率还是上升，财务风险较大，不过融资成本大幅下降。需要注意的是，该项目属于长期投资项目，公司短期债务融资将无法实现与长期投资项目的期限匹配，存在较大的风险。
(3)如果选择方案三：该方法属于销售资产融资。 集团在二级市场上出售乙上市公司的股权，变现速度快(或：资金到账快);无还本付息压力(可是资产负债保持在恰当水平);可提升集团当年利润(可获得投资收益、可使净资产收益率上升);乙公司未来成长性较差，不会由于出售其股份而导致机会成本太高。
(4)如果选择方案四：该方案属于违规资金占用。 根据国家有关上市规则规定，上市公司应该按照招股说明书规定的用途使用募股资金，控股股东不能违规占用上市公司资金(募股资金有特定用途，不得挪用;占用上市公司资金不合规、不合法;募股资金不得随意拆借)，方案四不具可行性。
(5)如果选择方案五：该方案属于股票融资。 虽然发行股票既不会提高负债率，也不会发生相应成本，但发行股票后将导致集团公司股权稀释，使得公司丧失国有股权地位。而控股权是非常重要的，因此该方案不可取。
(6)如果选择方案六：该方案属于内部融资和租赁融资混合方式。 公司通常都会保持稳定的股利政策，如果公司大幅度消减股利支付，很可能引起投资者的反对，进而影响公司股价。相对而言，租赁融资的方法比较可取。综合而言，公司应选择方案三实现融资需要。
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